一、问题的提出
公共基础设施，是指为满足社会公共需求而由政府会计主体所控制的，同时具备“一个有形资产系统或网络的组成部分”“特定用途”和“一般不可移动”等特征的有形资产。我国政府公共基础设施规模庞大，主要包括市政基础设施、交通基础设施、水利基础设施和其他公共基础设施。作为政府资产的重要组成部分，公共基础设施为经济社会发展提供了强有力的基础支撑。过去，由于诸多历史原因，行政事业单位未将公共基础设施入账核算或未恰当核算，导致政府投资形成的巨额公共基础设施资产在政府会计主体资产负债表中未得到全面反映。
1月1日，《政府会计准则第5号——公共基础设施》（以下简称《第5号准则》）正式实施，要求行政事业单位全面核算和监督公共基础设施。这是财政部贯彻落实党中央、国务院关于建立权责发生制政府综合财务报告制度决策部署的重要举措，旨在进一步规范政府会计主体的会计核算，提高会计信息质量，夯实国有资产管理基础，保障政府会计改革顺利推进。然而，不少单位实施过程中，在会计主体、折旧基础、后续支出以及计量方法等方面有不同程度的职业判断偏差，造成《第5号准则》执行难的困境。
以“政府会计准则”“公共基础设施”为组合的关键词进行检索，中国知网文献结果显示，我国学者对政府会计准则与公共基础设施研究甚少，其中以理论研究为主，重点关注公共基础设施在会计核算中的问题与难点。一是我国行政事业单位公共基础设施存在由多级政府、多个部门或多个单位预算拨款的情况，导致其主体难以确认；二是存量和增量的公共基础设施初始入账难，在折旧、维修和终止确认方面存在难以计量等问题；三是公共基础设施的后续计量应增设资产减值准备科目。同时研究方法相对单一，缺乏具体案例分析。本文基于前期对某市A交通运输局管理的交通类公共基础设施充分实地调研的基础上，在主体确认、资产范围、初始计量和后续计量等方面进行深入探讨，对公共基础设施的有效核算和管理的现状、执行难点进行分析，并提出优化措施。
二、《第5号准则》执行难点及制度成因
交通类公共基础设施是公共基础设施明细项目之一。据统计，截至末，全国公路总里程484.65万公里，其中国道36.30万公里，省道37.22万公里，县道54.97万公里，乡道117.38万公里，村道231.62 万公里。A交通运输局是依照某市人民政府机构改革方案成立的组织，主要工作职能是负责拟定所辖范围内公路、水路、城市公共交通（含公交、出租汽车、城市轨道交通）行业的发展战略和中长期规划并组织实施，负责制定交通运输行业基础设施项目近期建设、维护和年度投资计划并监督执行，以及交通运输基础设施建设和管理的相关政策、制度、技术标准并监督实施等。
（一）交通类公共基础设施的管理现状及执行难点
1.主体确认
公路的主体确认主要依据是《中华人民共和国公路法》《中华人民共和国公路管理条例》《中华人民共和国公路安全保护条例》《四川省〈中华人民共和国公路法〉实施办法》《四川省农村公路条例》等，航道的主体确认主要依据是《中华人民共和国航道法》《中华人民共和国航道管理条例》《四川省航道条例》等。因此，在实际管理过程中按权限划分，高速公路、国省干线公路由市级及以上交通运输部门进行确认，县、乡、村道统一由区（市）县交通运输部门进行确认。庞文群（）探讨了公共基础设施在主体确认方面的难点，指出如果某公共基础设施存在由多级政府、多个部门或多个单位出现预算拨款的业务，那么其主体将很难确认。
2.资产范围
孙光皓和章颖薇[8]从公共基础设施的相关定义、分类、取得和折旧等方面与《行政单位会计制度》进行了详细比较，认为《第5号准则》的分类更为具体、更为全面。另外，单位还应该按照有关行业主管部门对公共基础设施分级分类的要求进一步细化分类，如果已规定分级分类标准的，从其规定；尚未出台分级分类标准的，可以在首次入账时按照现行管理要求进行分级分类，待统一分类规定出台后再行调整。但庞大的资产数量以及原始资料的缺失，致使分级分类的实际操作存在一定困难。A交通运输局为市级交通运输部门，按照财政部门统一要求，从开始，每年统计上报交通类公共基础设施资产报表，按照相关口径要求确认范围主要包括等级公路、等外公路、等级航道、等外航道和码头。PPP模式形成的交通类公共基础设施，由于政府只是授予项目公司特许经营权，项目公司并没有相应产权，因此PPP项目建成、政府相关款项支付完成后，是否确认为政府资产进而对相关会计信息进行披露尚未落实。
3.入账情况
梅元清和孙晓萌强调我国行政事业单位在管理和核算公共基础设施面临的突出问题有存量和增量基础设施很难入账，公共基础设施的折旧、维修和终止难以计量等问题。根据《第5号准则》规定，单位应当首先按照公共基础设施的初始购建成本确定存量公共基础设施的初始 入账成本。对于无法取得与存量公共基础设施初始购建有关的原始凭据，按照公允价值、重置成本的顺序确定入账成本。事实上，由于原始凭据难以获取，通过资产评估等方式确定入账成本费时费力等原因，A交通运输局暂没有将底以前交付使用的存量交通类公共基础设施纳入会计核算，所辖部分区（市）县交通运输局已交付使用的交通类公共基础设施在账簿上仍然反映为在建工程，使用过程中公路和交安设施维修次数较频繁，金额小、数量多，核算量较大。
4.计量属性
“根据政府会计准则制度，可以按照名义金额计量的资产只包括接受捐赠的库存物品、固定资产、无形资产以及无法确定成本的盘盈库存物品、固定资产和无形资产”②，已经存在的存量交通类公共基础设施是在新旧政府会计制度转换时，根据固定资产按是否自有占用或经手管理重分类形成，因此还存在大量以名义金额计量的交通类公共基础设施。A交通运输局公路资产数据主要依据公路数据库的数据进行确认填报，其价值主要是根据交通运输厅给出的各等级公路参考价格进行估价确认，目前部分等外公路按名义金额1元进行计量。A交通运输局所在城市天然航道较少，航道工程建设也很少，政府资产报表中航道以名义金额1元进行计量。
（二）《第5号准则》实施困难的制度成因
A交通运输局在实施《第5号准则》的过程中，交通类公共基础设施的入账有较大难度，面临的问题较多，主要集中在入账主体、折旧基础、后续支出以及会计计量这四个方面。
1.会计主体界限模糊
《第5号准则》第四条规定：“满足公共基础设施确认条件的，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。”会计实务中，维修、养护资金的预算申请和实施维护分离，导致交通类公共基础设施入账过程中职责不清、权属不分，这是造成会计主体界限模糊的主要原因。以公路的维修、养护管理为例，后期管养资金主要是由各级权属归属部门向同级财政部门进行预算申请，按照主体确认的实施依据，理论上各级交通运输管理部门应该负责本级公路资产数据库的建立和管理，但是后期主要是由县、乡具体实施对所辖区域内公路的维护，各级公路维护预算资金划拨至具体实施维护的县、乡，维护资金的实际承担者与实际使用者分离，导致对《第5号准则》中公共基础设施“应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认”这一规定的理解产生偏差。“负有管理维护职责”是指后续支出资金承担主体还是后续维护实施主体，这种理解的偏差在一定程度上造成了归口管理不清晰。另外，城镇化进程加快，原来的公路实质上应该重新划分为城市道路，而交通运输部门与市政基础设施管理部门之间沟通不畅，也造成会计主体界限模糊。
2.折旧历史信息匮乏
原有收付实现制记账基础下会计核算的局限性导致公共基础设施建造完成后，未及时纳入资产核算并建立和完善资产的实物账和财务账，大量会计原始资料遗失、毁损，折旧基数确定无依据。执行新政府会计准则制度需要完善资产管理，基于内控的要求实物账和财务账应该 相互独立，但管理现状是衔接不够、权责不清、制度不全，给折旧工作带来困难。《第5号准则》对公共基础设施折旧仅做了原则上的规定，缺乏具体的操作指南。借鉴《政府会计准则第3号——固定资产》应用指南中提出的“有关部门在遵循本应用指南中表1所规定的固定资产折旧年限的情况下，可以根据实际需要进一步细化本行业固定资产的类别，具体确定各类固定资产的折旧年限，并报财政部审核批准”，交通运输部目前正在加快推进“公路基础设施政府会计核算的指导意见”③的征求工作，该行业指导意见应该对折旧的开展起到重要作用。
3.后续支出难以区分
《第5号准则》规定：为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当予以资本化，计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的后续支出，应当予以费用化，计入当期费用。政府会计主体在公共基础设施使用过程中会对其进行持续良好的维护，因而产生大量日常维修、养护、大修理、改扩建等后续支出。A交通运输局作为非营利组织，后续支出大都来源于财政拨款，原有收付实现制记账基础下仅需要核算后续支出的执行情况，对资产无需进行折旧或摊销，当各项后续支出产生时，并未严格区分该支出属于资本化支出还是费用化支出的性质，核算过程中后续支出全部在发生当期直接列支。因此在对后续支出进行会计核算时存在惯性思维，将所有后续支出笼统地在当期全部费用化，财务会计核算时全部计入业务活动费用等费用科目，这种核算方式导致对大修理等支出的资金监管不到位、资源配置不合理，易造成资源浪费。
4.计量方式选择不足
按照现有政府会计准则制度信息披露的要求，财务会计和预算会计信息披露时所采用的计量尺度主要为货币计量，但是在对公共基础设施的会计信息进行披露时，仅采用货币单位有一定局限性。我国公共基础设施种类较多，资产性质特殊，由于历史遗留问题导致大量存量公共基础设施账面价值缺失，在对其采用重置成本或公允价值计量时，存在自身公益性属性特征所引起的货币计量不适用，现有技术水平对某些公共基础设施价值难以估量，重新进行资产评估确定入账价值产生大量评估费用等情况，带来公共基础设施的入账难度，按照准则规定仅采用货币计量必然存在一定的不足。
三、《第5号准则》执行的具体措施
《第5号准则》的精准落地，对加强公共基础设施管理，进而完善我国政府会计体系，改进政府部门绩效考核以及对建立健全政府财务报告分析应用体系具有积极意义。基于此，如何突破《第5号准则》的执行难点？具体措施如下：
（一）强化会计核算的反映和监督职能，落实后续支出资金承担主体责任与义务在确认入账管理主体时，应贯彻《第5号准则》的基本要求，按照“谁承担管理维护职责由谁入账”的原则确立公共基础设施入账主体，当后续支出资金承担主体和后续维护实施主体分离时，应结合单位基础设施事权支出管理的实际情况来划分入账主体，可通过行业主管部门出台实施细则进一步明确入账主体。以公路资产为例，基于后期维护管理的重要性以及公路资产的后期服务潜力，明确后续支出的预算编制主体作为入账主体，但是资产管理数据库的初始数据录入，可由后续维护实施主体来完成，预算编制主体结合资金划拨的情况，对数据进行复核，同时将公路资产实物数据库在不同层级行政管理部门之间进行数据共享，执行监督管理职责，担负主体责任。
（二）切实提高资产信息披露的准确性，促进财政资金优化配置《第5号准则》第十六条规定“政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外”，“公路基础设施政府会计核算的指导意见”规定“主管部门对公路水路公共基础设施资产折旧的会计估计设计为公路及构筑物、公路绿化工程、航道、锚地等公共基础设施可不计提折旧”。这样的制度设计可以暂时缓解目前由于折旧信息不健全而导致《第5号准则》落地难的困境，但从长远来看，由于相关资产披露的信息不准确，会带来资源配置的不合理、不科学，因此加强对公共基础设施的定期清查，建立资产保管制度并发布资产保管的相关报表，补充《第5号准则》中对资产减值准备的内容，这样对切实提高资产信息披露的准确性，促进财政资金优化配置有积极作用。
（三）科学识别后续维护支出，明确资金费用化和资本化的判断标准后续支出主要有更新改造和维修养护费用等，更新改造过程中的改建、扩建支出可以直接确认为资本化支出，维修维护费中的日常维修、养护费可以直接判定为费用化支出。大修理支出如果满足《第5号准则》第九条“公共基础设施在使用过程中发生的后续支出，在与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体，符合本准则第五条规定的确认条件的，应当计入公共基础设施成本”按此规定处理（第五条为与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体，该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量）。在对大修理支出的会计职业判断过程中，由于会计人员的认知偏差，极易发生偏误，因此建议在预算申报时就进行必要的科学论证，明确该项大修理费预算的用途、目标等是否符合资本化的标准，以便提高对大修理支出核算的准确性。
（四）会计计量采用货币计量与实物计量相结合的方式，充实信息披露内容充分考虑交通类公共基础设施会计属性和实物属性双重属性的特征，在以货币为主要计量单位的前提下，会计计量采用货币计量和实物计量相结合的方式，结合资产分类，将实物单位计量的交通类公共基础设施信息披露纳入政府综合财务报表体系，从而解决存量资产入账成本无法确定造成的信息缺失问题。行政事业单位可以专项清查后建立的资产实物数据库为依据，将其中涉及公共基础设施的这部分资产在财务报表附注单独披露，如公路以公里里程，航道以航程公里，码头以泊位个数来辅助披露等。不同行业的行政事业单位在贯彻执行《第5号准则》时有不同的管理选择，公共基础设施的入账和折旧、后续支出以及计量方法等都需符合行业特征，故进一步深入研究实施中存在的问题，对加强公共基础设施管理有重要意义。
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